（1）舞弊恒等式的运用

舞弊恒等式，指根据会计恒等式原理，财务舞弊一边会虚构报表利润，另一边一定会在体现出资产的虚增或者负债的虚减。利用这个原理，根据认别出的业绩异常和资产负债异常，可以构建出合乎逻辑的舞弊恒等式，在这个恒等式的基础上，又可以进一步构画出可能的舞弊路径，根据这个路径，最后有针对性的对交易对手、交易过程、异常资产、资金流转等进行细节测试。

（2）细节测试程序的可执行性

细节测试包括常规程序和延伸程序，再完美的程序不能有效执行也是毫无意义的，所以会计师需要认真评估难以实现的程序。常规程序中，例如对会计师难以亲自执行的特定存货盘点，即使可以聘请第三方专家协助执行，第三方的能力和公正性也是需要严格评估的。对于延伸程序，则完全取决于被延伸对象的配合程度，如果被延伸对象是关联法人或自然人，一般可以要求上市公司予以协调，但如果被延伸对象是只是潜在的关联方或交易配合方，那么延伸程序往往是无法有效执行的。

审计是舞弊风险判断过程而非绝对验证

“道高一尺，魔高一长“，近几年，会计师一再落入舞弊陷阱，究其原因kaiyun体育网页登录入口，可以概括为以下几个方面。

一

内外部串通造假的恶劣环境

系统舞弊，可以分为内部串通舞弊和内外部串通舞弊，如果说内部串通舞弊通过细节测试还有可能查证，那么内外部串通舞弊则不但关联方配合，交易对手配合，就连广受依赖的银行等金融机构也配合造假，这些都足以使关键性外部审计证据失效。

二

舞弊技巧不断更新

舞弊具有很强的专业性，某些上市公司的舞弊技术，已经达到了虚假报表看上去比真实报表更真实的水平。具体手段主要包括：

1、不再主要集中于高风险行业

除了传统的农林牧渔等高风险行业之外，普通制造业已成为造假主力，其中不乏行业龙头，或者市场中的蓝筹股或白马股。据黄世忠教授等撰写的《2010-2019年中国上市公司财务舞弊分析》中统计，2010年至2019年，A股共113项财务舞弊事件中，按行业分布，制造业为67家，已远超农林牧渔业的14 家。

2、不再主要集中于异常业务

除了能产生高毛利的非正常业务之外，虚构大量正常或不明显异常毛利率的常规业务，通过“假账真作“来实现业绩目标。

3、利润沉淀不再主要集中于特定资产

除了传统的不易查证的存货和长期资产科目之外，银行存款和体外资金成为舞弊利润沉淀的重要方式，尤其是在银行提供配合的情况下，虚购存款和隐匿体外负债几乎无法查证。

三

审计技术手段的缺陷

1、对舞弊迹象的综合分析和判断能力较为欠缺

传统上，会计师重视细节测试，精于账表证的核对，但对相关行业和被审计单位的业务了解较为肤浅，对经营异常不够敏感；另外，除了常规复核性分析程序之外，会计师也非常欠缺系统的内、外部证据、财务和非财务数据等舞弊迹象的综合分析和判断能力。

2、查证手段的绝对限制

会计师没有任何外调权，即使在对交易对手和资金流转产生怀疑的时候，也无法直接对潜在的关联关系，以及可能的资金流转进行自主查证。而上市公司和被延伸单位允许查证的，又极有可能只是没有问题的部分，这样就使一些可能的延伸手段轻易的处于无效状态。

四

审计中舞弊风险判断的误区

1、错误的逻辑自洽

在审计过程中，舞弊风险属于职业判断，会计师有意无意的忽略存在的舞弊风险，从而可接受的检查风险就高，细节检查的广度和深度就小。这种盲目追求自洽性的风险逻辑也是审计失败的重要诱因。

2、认为程序完备可以应对舞弊风险

无论是风险评估程序还是进一步审计程序，也无论是常规程序还是延伸程序，程序的完备性都是没有边界的，所以纠结于程序细节有时候是没有必要的。对于发现的任何异常，管理层几乎都能找到貌似合理的辩解，最后常常使原本明显的问题陷入混沌状态。而如果抛开细节的争执，有时候常识和谨慎就可以识别出舞弊风险。

3、过分追求风险判断的确定性

独立审计是有限证据下的风险判断而非绝对验证，完全验证性的抓住舞弊几乎是不可能的。只要通过综合的风险判断，认定舞弊的可能性很高，需要考虑的就应该是风险如何应对的问题。此外，舞弊往往象漂浮在海面的冰山一样，实际的系统舞弊总是大于审计能够识别的范围。

五

舞弊风险的异化

在舞弊风险能够量化的情况下，部分会计师会出现对舞弊风险判断的异化，具体而言，即是将审计风险的模型异化为：重大审计失败风险=重大舞弊风险×程序完备风险×舞弊被动揭露风险。

这种模型下，如果假定舞弊被动揭露的风险很小，则尽量完备程序，那么承受的舞弊风险就成了很大；在极端情况下假定舞弊不存在被动揭露的风险，那么任何舞弊风都是可以承受的了。

审计机构应更有效的应对系统舞弊

无论从审计准则的导向，还是从审计失败而面临的巨大行政和法律风险来考虑，审计机构都需要将识别舞弊风险调整为最重要的审计目标，以舞弊识别为导向进行组织和技术准备。

在组织结构上，应建立通畅的舞弊风险识别、上报和判断通道，舞弊风险最终判定应该由最高层的风险管理部门进行判断，而不是注册会计师个人进行判断，从而增加判断的客观性、独立性及和上市公司博弈的能力；应配合按行业划分业务条块的管理方式，推动建立行业专家团队；应建立反舞弊专业团队，着眼于应付重大审计失败风险，随时介入舞弊风险高的审计项目。

在技术准备方面，审计机构内部一方面要推进分行业的内部数据库的建设，分门别类的提供后台风险数据支持，另一方面则要打造有利于风险识别的信息化工具。具体而言，信息化工具是审计与数字化技术的结合，系统自动抓取、比对和分析内外部数据，可以帮助会计师更系统更准确的识别并量化舞弊风险，减小对团队素质的依赖和道德风险。

当然，舞弊风险的最终判断还是由人决定的，只要是判断，就不可能不出现判断失误的情况。”工欲善其事，必先利其器“只要具备较强的舞弊识别技术和工具，并能够对舞弊风险保持“君子不立危墙之下“的足够审慎，则规避绝大多数的舞弊事件是完全可以做到的。

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